תכנון מס בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

כשעל המקרקעין מצויה דירת מגורים מזכה

 


מאת עו"ד עינת גלוסר

 

 

בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן חלקמזכויותיו במקרקעין, כשיתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, ובתמורה בונה הקבלןעבור הבעלים דירה אחת או יותר על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים (להלן: "דירותהתמורה") (על ההבחנה בין עיסקת קומבינציה מסוג מכר מלא לבין עיסקתקומבינציה מסוג מכר חלקי ראו ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אחיםברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב (2) 121). יצויין כי עיסקת קומבינציה אינה אך בהתייחס לדירות וכזו יכולה להיות גםבהתייחס למשרדים, שטח מסחרי וכיוצ"ב.

 

 

יום המכירה בעיסקת קומבינציה הינו יום חתימת ההסכם.

 

יצויין כי במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"),נקבע כי יום המכירה בעיסקת קומבינציה שנערכה בתקופה שבין יום 7 בנובמבר 2001 לבין יום 31 בדצמבר 2003 (להלן: "התקופההקובעת"), הינו יום מכירת חלק מזכויות המוכר במקרקעין או אם בחר זאתהמוכר, המוקדם מבין יום סיום הבניה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, קרי,דירות התמורה, כולן או מקצתן, על ידי המוכר, וזאת, בהתקיים התנאים המנויים בסעיף19 (4) לחוק. במסגרת תיקון 55 לחוק הוארכה התקופה הקובעת עד ליום 31 בדצמבר 2006.התקופה הקובעת לענין זה, לא הוארכה מעבר לכך. בהקשר זה יצויין כי בהתאם לסעיפים 28-29לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975, על הבעלים לשלם מע"מעבור שרותי הבניה הניתנים על ידי הקבלן, עם עלייתו של הקבלן על המקרקעין, וסעיף 19(4) לחוק, לא שינה את מועד החיוב במע"מ.

 

 

שווי המכירה בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לצורך קביעת סכום השבח,כולל את עלויות הבניה של דירות התמורה הנבנות על ידי הקבלן (ובכלל זה, עלויות חומרוכח עבודה, תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר, סכומים שמשלם הקבלן לבעלים או במקומו -ראה הוראת ביצוע מס שבח מס' 23/98), ללא רכיב המקרקעין הצמודים להם, שכן, חלק זהבמקרקעין נותר בידי הבעלים.

 

 

ואולם, כאשר על המקרקעין, בנויה דירת מגורים מזכה והמוכר בוחר להנותמפטור לדירת מגורים מזכה במסגרת עיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כולל שווי התמורה,גם את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה, וזאת, הגם שהבעלות במקרקעין הצמודיםלדירות התמורה, נותרת בידי הבעלים. כך נפסק על ידי בית המשפט העליון בע"א595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נגד יונה יוניזדה, פד"א יג 197. הלכה זו שנקבעהבהילכת יוניזדה הובאה לבחינה מחודשת בפני בית המשפט העליון, ונותרה על כנה (ע"א3815/99 עמרם טובי ואח' נגד מנהל מס שבח, פ"ד נז(6) 108).

 

 

סוגיית מתן פטור לדירת מגורים מזכה במסגרת עיסקת קומבינציה מסוג מכרחלקי, הוסדרה בסעיף 49א(ב) לחוק. בהתאם להוראת הסעיף הנ"ל, רשאי הבעלים שלהמקרקעין לבחור להנות מהפטור שגובהו כשווי דירת המגורים הנמכרת (כולל שווי הקרקע)או כשווי כפל דירת המגורים בתקרת סכום הנקובה בסעיף 49 ז' לחוק, כאשר התמורההושפעה מזכויות לבניה נוספת, כפי הדבר, בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

 

 

בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשעל המקרקעין של הבעלים, בנויה דירתמגורים מזכה, על המוכר לבדוק את הכדאיות הכלכלית בניצול הפטור לדירת מגורים מזכה,בכמה היבטים, וביניהם:

 

 

א. במקרה בו שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה המתווסף לשווי התמורה,עפ"י סעיף 49א (ב)(1) לחוק עולה על גובה הפטור (סעיף 49 ז' לחוק);

 

 

ב. כאמור, בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי כולל שווי המכירה לצורך קביעתהשבח רק את עלות הבניה של דירות התמורה, ללא שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה,אשר נותרו בידי הבעלים, וכיוצא בזה, מס השבח המשתלם על ידי הבעלים הינו אך על אותוחלק המקרקעין אשר נמכר לקבלן. במקרה כזה, כאשר מוכר הבעלים את דירות התמורה (קרי,חלק המקרקעין שלא נמכר לקבלן במסגרת עיסקת הקומבינציה), יום הרכישה של דירותהתמורה לצורך קביעת השבח, הינו יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין ושווי הרכישה הינוהחלק היחסי משווי הרכישה ההיסטורי של המקרקעין.

 

 

ברם, כאשר הבעלים מוכר את דירות התמורה שקיבל מהקבלן במסגרת עיסקתקומבינציה מסוג מכר חלקי, בגדרה נהנה הבעלים מפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה בקשרלדירת מגורים שהיתה על המקרקעין, בהתאם לסעיף 49א(ב) לחוק, יום הרכישה של דירותהתמורה לצורך קביעת השבח, הינו יום ביצוע עיסקת הקומבינציה, בהתאם לסעיף 37(1)(א) לחוקושווי הרכישה ייגזר משוויין ביום ביצוע עיסקת הקומבינציה.

 

 

כך נפסק, ביום 4 באוגוסט 2009, על ידי בית המשפט העליון בדנ"א6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נגד נפתלי שדמי (דיון נוסף על פסק דינושל בית המשפט העליון בע"א 8789/02 מיום 2 ביוני 2004 שניתן על ידי כב'השופטים ד' דורנר, מ' נאור וס' ג'ובראן) (להלן: "הילכת שדמי").

 

 

הרציונל שהינחה את בית המשפט העליון, בקביעה זו היה מניעת חיובו שלהבעלים בכפל מס. בעלים של מקרקעין אשר מבקש להנות מפטור על דירת מגורים מזכהבמסגרת עיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, ממוסה על השבח ביחס לכל המקרקעין, וזאת, עדליום עריכת עיסקת הקומבינציה (כפי הוראת סעיף 49א (ב) לחוק), ומשכך הדבר, כאשר הואמוכר את דירות התמורה, אין מקום למסותו שוב בגין השבח המתייחס ליתרת המקרקעין ואשרנצבר עובר למועד עריכת עיסקת הקומבינציה.

 

 

כמעט מיותר לציין כי קביעה שכזו, פותחת בפני הבעלים אפשרויות נרחבותוליגיטימיות, לתכנון מס בעיסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ובכלל.

 

 

ג. שיעור המס החל על יחידים, במועד מיום מתן פסק הדין בהילכת שדמי;

 

 

 

 

 

 

 

 

 

האמור דלעיל מהווה מאמר כללי ואין בתוכנו ו/או בכל חלק ממנו משוםהמלצה ו/או חוו"ד משפטית ו/או ייעוץ משפטי מכל סוג שהוא והמסתמך על המידעו/או עושה בו שימוש, עושה זאת באחריותו בלבד.
 


עודכן ב: 29/09/2010