סעיף 85 לחוק מס שבח – "החרב המתהפכת"

ביום 16.9.2008 ניתנה החלטת ועדת הערר (בית המשפט המחוזי) בעניין ו"ע (ים) 1059/05 עופר לוי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (פורסם בנבו) (להלן: "פרשת עופר לוי"), אשר ערערה את "אמות הסיפים" הנהוגות ודחתה למעשה את מושג "סופיות הדיון" של החלטות השומה היוצאות תחת ידם של רשויות המס, עד לתום פרק הזמן הנקוב בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 (ולהלן: "החוק") ובמקרים מסוימים, אף מעבר לתקופה זו ולמעשה הותירה כח עצום בידי רשויות המס נגד הנישומים, שהפכו ב"משיכת קולמוס" אחת לבני ערובה לפרק זמן ארוך זה.

בטרם "נצלול" לעובדות "פרשת לוי" נזכיר את ההלכות לתיקון/המרת שומה (תיקון שומה ; המרת פטור בפטור ; המרת פטור בחיוב ; המרת חיוב בחיוב).

סעיף 85 לחוק מסמיך את מנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומה שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו-82 לחוק, בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה השומה, בכל אחד מהמקרים האלה:

"(1) נתגלו עובדות חדשות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס.

(2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס.

(3) נתגלתה טעות בשומה".


הנטל לשכנע את מנהל מס שבח שאכן מדובר בביטול עסקה אמיתי – רובץ על שכמו של מי שטוען לביטולה של העסקה ובהתאם דורש לקבל לידיו את החזר המס ששילם, מכח סעיף 102 לחוק הקובע כי המנהל יחזיר מס אם הוכח לו, כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס (ע"א 738/89 מנחם ינקובסקי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין; פ"ד מו (5) 541).

חלק ממשרדי מיסוי מקרקעין בארץ סבורים, שאפשרות לתיקון השומה הינו תכנון מס רטרואקטיבי שאינו לגיטימי, ברם מחויבים הם להוראות סעיף 85 לחוק ולפרק הזמן הנקוב בו (לאפשר תיקון/המרת שומה תוך פרק זמן של 4 שנים).

נציין שכיום, לאחר תיקון סעיף 85 לחוק, שבוצע בשנת 1986, סמכותו של המנהל לתקן טעות בשומות אינה מוגבלת לסוג מסוים של טעות, אם עובדתית או משפטית, והוא רשאי לתקן שומה מחמת טעות מכל סוג שהוא.

רק על מנת לסבר את האוזן, נזכיר שני (2) פסקי דין, שניתנו לאחרונה הממצים את ההלכות החלות בעניינו של סעיף 85 לחוק:

1) ב-ע"א 304/85 מנהל מס שבח תל-אביב נ’ עידית זמר ואח’ ; פד"י מא(4), 826 - לא אושרה ביטול עסקת מתנה בחלוף 6 שנים מיום נתינתה. עת לשון החוק מציינת פרק זמן מפורש של 4 שנים לא ניתן "למתוח" את ציר הזמן שהינו גבול ברור.וכדברי ביהמ"ש העליון ב"פרשת עידית זמר": "... ההחלטה מה היא הדרך שבה נעשה הדבר למעשה מה היא העסקה האמיתית שנעשתה, תלויה בעובדות ובנסיבות של המקרה. אם מתנת הזכויות לדירה, אף על פי שהושלמה, כפי שראינו, לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, או כדברי באת-כוח המנהל, אם לא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן, אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה... לכל אלה מצטרפת התקופה הארוכה של כשש שנים מאז עסקת המתנה ועד להודעת הביטול...".

2) ב- ו"ע 8079/07 (חיפה) אהרון יצחק נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (פורסם בנבו) – סבא נתן לפי סעיף 62 דירה לנכדתו ללא תמורה. כעבור פחות מ- 4 שנים מיום מתן המתנה הנ"ל ביצע הסבא מכירה של דירה אחרת שברשותו, לפי סעיף 49 ב (1) לחוק. מנהל מס שבח טען שמאחר ולא חלפו 4 שנים מאז ביצוע עסקת "דירת הנכדה", יחול חיוב במס על הדירה השנייה. לאור זאת ועל מנת להימנע מתשלום המס שנקבע, ביקש הסבא לתקן באמצעות סעיף 85 את טענתו, על-ידי ביטול המכירה בפטור לנכדה ומכירת הדירה בפטור לבנו (אבי הנכדה). מנהל מיסוי מקרקעין סרב - והסבא הגיש ערר. ועדת הערר קיבלה את הערעור וקבעה שעקב טעות בהבנת החוק מצד בא-כוחו, אכן הסבא ניצל את הפטור עת נתן את הדירה במתנה לנכדתו (נסביר: אי ניצול הפטור חל רק בעסקת מתנה "לבת זוגו וילדו" של נותן המתנה), ברם בית המשפט קבע (ולמעשה בכך ביצע עבור המוכר תכנון מס רטרואקטיבי), שעסקה מקורית שטרם "שלחה שורשים" ו- "נקלטה בקרקע המציאות", או "התממשה בעולם המעשה", היא עדיין בת ביטול, אך אם היו לה "השלכות עובדתיות" כבר לא ניתן לבטלה. ודוק, לא משך הזמן שחלף מאז מתן המתנה ולא הפעולות שנעשו למימוש הקניית המתנה, אמורים לקבוע בשאלת הביטול, אלא הסיבה שבגינה הוחזרו הזכויות בדירה לידי העורר. מאחר והטעות באי ידיעת הוראות החוק יוחסו לבא-כוח המוכר בעסקת "דירת הנכדה", הרי חל האמור בסעיף 85 (3) לחוק ו"הטעות" בשומה כוללת מצב דברים של טעות בחוק ולכן בית המשפט המחוזי הסכים לבטל את המכירה לצרכי סעיף 102 לחוק ( שדן בהחזרת מס בביטול מכירה).

לאחר שסקרנו את פסקי הדין הממחישים את יישום סעיף 85 לחוק, נעבור לעובדות פרשת עופר לוי, שעניינה ביצוע מכר בין 2 חברות אחיות ובעלי מניות זהים של 2 החברות הנ"ל, שהם אחים, לרכישת דירות שלאחר מכן נמכרו לצדדי ג’. כעבור 5 שנים מיום ביצוע העסקה התבקש מנהל מס שבח לאשר את ביטולה של העסקה. בתחילה המנהל אישר את הביטול המבוקש, חרף לשונו המפורשת של סעיף 85 לחוק. בחלוף 10 חודשים ולאחר שאישר את ביטולה של העסקה, הודיע מנהל מס שבח במכתב לצדדים על ביטול החלטת הביטול שיצאה קודם תחת ידו.

הוגש ערר למחוזי. המחוזי קבע שמאחר ולא ניתן להשיב את המצב לקדמותו, עקב מכירת הדירות לצדדים שלישיים, הרי אין עוד לצדדים לעסקת המכירה כל שליטה על המקרקעין, ולא ניתן להחזירם, הרי שזה לבדו, דיו כדי להביא לאי-אישור עסקת הביטול הנעשית בין הצדדים לעסקת המכירה, אף בלא להתחשב בגורם הזמן הקבוע בסעיף 85 לחוק. כמו-כן קבעה ועדת הערר, כי מאחר ודובר על "צדדים משפחתיים" הרי שהביטול המבוקש אינו אמיתי והוא מבוסס על אינטרסים שעיקרם ותכליתם הוא התחמקות ממס.

עד כאן הרכב הועדה מיצה ויישם את הוראות סעיף 85 לחוק ואת מגבלת הזמן המפורשת הנקובה בו.

בסוף ההחלטה קבעה הועדה, כהאי לישנא:

". . . העוררים טענו, כאמור, כי אך משום שהם דרשו החזר מס הרכישה ששילמו, התעורר המשיב מתרדמת בת כ-10 חודשים וביטל את החלטת הביטול, ואילולא דרשו, אפשר שההחלטה של ביטול המכירה היתה שרירה וקיימת... טענות אלו אינן מקובלות עלינו. כל עוד לא חלפה תקופה של 4 שנים לתיקון השומה מחמת טעות, כאמור בסעיף 85 לחוק, רשאי המשיב לתקן שומה מוטעית – הן לזכותו של הנישום והן לרעתו.אמרנו שניתן לבחון מחדש שומה, בתוך התקופה הקובעת לתיקונה, ולהגיע להחלטה שונה, ואף נוגדת. אם קיימת טעות מכל סוג שהוא, אין להותיר את השומה בעינה, חרף הטעות שבה. בעניין זה, אין קיימת, כל עוד לא חלפה התקופה של 4 שנים, סופיות להחלטת המשיב . . .שאלת הסופיות עלולה להתעורר, אף בחלוף התקופה שבסעיף 85, ולא זה המקרה שלפנינו. בכל מקרה, האינטרס הציבורי מחייב שלא לתפוס את המשיב בטעותו ולהותירה בעינה, אך משום התנהגות או התנהלות, שאינה חריגה וזועקת לשמיים, כמו בעניין דנן. זאת, כאמור, אף בהנחה שנקבל את עמדת העוררים, שניתן ללמוד ממסמך השומה המתקנת, שנתקבלה בקשתם לביטול עסקת המכירה.מכל מקום, המשיב פעל נכון כאשר בחן מחדש את הבקשה לביטול עסקת המכירה והודיע לבא-כוח העוררים שאינה מקובלת עליו. ביטול המכירה אינו יכול להתקבל על פי הכללים והמבחנים שבפסיקה, ובדין ביטל המשיב את ההחלטה, או כל החלטה המשתמעת ממסמך שהוציא בעניין השומה (וראו גם: עמ"ש (ירושלים) 2/96 בלעיש נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים, [פורסם בנבו]). משום כך, אף אם המשיב ביטול הליכים או החלטה בדבר ביטול עסקת המכירה בשל טעות בשומה הראשונה, הרי שהיה רשאי ומוסמך לעשות כן" (ההדגשות שלי – א"ט)

מהחלטה זו ניתן ללמוד, שכל עוד לא חלפה תקופה של 4 שנים לתיקון השומה המוטעית (תיקון שיבוצע הן מיוזמת הנישום או מיוזמת פקיד המס) ובמקרים מסוימים (שפירוטם לא הוזכר בפסק הדין) אף לאחר תום תקופת ה- 4 שנים - ניתן יהיה לתקן שומה אף לרעת הנישום, שכן האינטרס הציבורי גובר על שאלת "סופיות הדיון".

כותב מאמר זה בדעה, שהדעת אינה סובלת מצב דברים בו פקיד המס "יפתח תיקים" מחדש ויוכל אף בחלוף 4 שנים, לתקן שומות לרעת הנישום.

חוששני, שלא יוגש ערעור בפרשת עופר לוי, וודאי שלא מצד רשות המס המחככת ידיה בהנאה - וחבל.

מצב הדברים, שיצרה החלטת בית המשפט המחוזי בפרשת עופר לוי, מעצים את הכח המצוי בידי פקידי המס. חוסר ודאות זה, מהווה "חרב מתהפכת" מעל הנישום, שאינו יודע מתי תיפול זו על ראשו ומאחר שאנו מצויים בפתחם של הימים הנוראים, הניגון "העוקד והנעקד" המושמע בבתי הכנסת ביום הכיפורים - נמצא רלוונטי מתמיד.